Tractament comptable d’una subvenció per a cancel·lar parcialment un préstec ICO

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes resol en aquesta ocasió diversos dubtes com la comptabilització d’una subvenció rebuda per a cancel·lar parcialment un préstec ICO concedit amb motiu de la pandèmia derivada de la COVID-19, el cas d’un soci que abonarà un dividend passiu mitjançant una aportació no dinerària consistent en un immobilitzat material, la valoració de l’impost diferit en una cooperativa «especialment protegida» i el tractament comptable de la bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additius. Totes aquestes qüestions les desenvoluparem en aquest article."

Al BOICAC 129/2022 es plantejaven quatre qüestions comptables de diversa índole. La intenció és resumir en aquest article cadascuna de les consultes.

Tractament comptable subvenció per cancel·lar part préstec ICO

La consulta 1 del BOICAC 129 versa sobre la comptabilització d’una subvenció rebuda per a cancel·lar parcialment un préstec ICO concedit amb motiu de la pandèmia derivada de la COVID-19. Es qüestiona si s’ha de dur a ingressos l’import de l’ajuda en l’exercici que es rep o si l’ingrés es podria diferir durant els anys que duri el préstec.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a les disposicions següents:

— Reconeixement de les subvencions, donacions i llegats no reintegrables atorgats per tercers: al apartat 1.1 de la norma de registre i valoració (NRV) 18a del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre (NRV 18a del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses i els criteris comptables específics per a microempreses (PGCPIMES), aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre).

— Criteris per a la qualificació d’una subvenció com «no reintegrable»: en la disposició addicional única de l’Orde EHA/733/2010, de 25 de març, per la qual s’aproven aspectes comptables d’empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.

— Imputació al compte de pèrdues i guanys de la subvenció no reintegrable: als criteris establerts a l’apartat 1.3 de la citada NRV 18a del PGC (apartat 1.3. de la NRV 18a del PGCPIMES).

A partir de la normativa anterior, l’ICAC conclou el que segueix:

a) Reconeixement inicial. En la mesura que la subvenció compleixi els requisits per a ser considerada no reintegrable s’haurà de registrar en el patrimoni net de l’empresa, neta de l’efecte impositiu. En cas contrari, s’haurà de registrar com un passiu fins que adquireixi la condició de no reintegrable.

b) Registre posterior. Una vegada que la subvenció passa a ser no reintegrable i, per tant, a comptabilitzar-se directament en el patrimoni net, la imputació al compte de pèrdues i guanys es farà en funció de la finalitat per a la qual va ser concedida. Així, en la mesura que la subvenció es rebi per a cancel·lar deutes, en aquest cas relacionades amb la pandèmia, i no s’atorgui en relació amb un finançament específic d’un element, circumstància que haurà de valorar-se ateses les característiques de l’ajuda concedida, s’imputarà com a ingrés en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici o exercicis en els quals s’efectuï la cancel·lació del deute.

Comptabilització aportació no dinerària com a pagament de dividend passiu

La consulta 2 del BOICAC 129 tracta el cas d’un soci que abonarà un dividend passiu mitjançant una aportació no dinerària consistent en un immobilitzat material. Aquest actiu, en el moment de la subscripció de les accions tenia un valor raonable superior al seu valor comptable. Així mateix, s’indica que aquest valor raonable augmenta en el moment de l’aportació.

El dubte que es planteja és sobre el registre comptable de la baixa de l’immobilitzat en el soci. En particular, es qüestiona si la diferència entre el valor raonable de l’immobilitzat material i el valor comptable del dividend passiu que es cancel·la augmenta el valor de la inversió del soci, de manera anàloga al que ocorreria en la societat en aplicació de l’article 16.3 de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital (d’ara endavant, RICAC de societats).

Doncs bé, per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— A l’apartat 4 de l’article 8. Aportacions dels socis al capital social de la RICAC de societats.

— A l’article 15. Les aportacions no dineràries de la RICAC de societats.

Basant-se en aquests articles, l’ICAC conclou el que segueix:

1. Moment de la subscripció: el soci reconeixerà en el moment en què es produeix la subscripció de les accions el desemborsament pendent pel valor raonable de l’element patrimonial pendent d’aportació en la data de subscripció.

2. Moment de l’aportació no dinerària: amb posterioritat, quan es produeixi l’aportació no dinerària es donarà de baixa l’element patrimonial aportat pel seu valor en llibres, es cancel·larà el compte de desemborsaments pendents pel seu valor en la data de subscripció de les accions i per diferència sorgirà un resultat.

Valoració imposat diferit en una cooperativa protegida

La consulta 3 del BOICAC 129 es refereix a una cooperativa «especialment protegida» dins de l’àmbit d’aplicació de la Llei 20/1990, de 19 de desembre, sobre el règim fiscal de les cooperatives, per la qual cosa tributa al tipus impositiu del 20 % pels resultats cooperatius i al 25 % pels resultats extracooperatius, i gaudeix així mateix d’una bonificació en la quota íntegra del 50 %. En concret, la qüestió es refereix al tipus de gravamen que s’ha d’aplicar per valorar l’actiu i/o passiu per impost diferit generat en l’exercici i es plantegen les possibilitats següents:

— El 20 % i el 25 % respectivament per als resultats cooperatius i extracooperatius.

— El tipus de gravamen efectiu del 10 % i del 12,5 %, tenint en compte la bonificació del 50 % en la quota íntegra i que els requisits de l’especial protecció han de complir-se i acreditar-se en cada exercici.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— A l’article 7.1 de la RICAC de 9 de febrer de 2016, per la qual es desenvolupen les normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per a la comptabilització de l’impost sobre beneficis.

— A la Norma dotzena. Despesa per impost sobre beneficis de les normes sobre els aspectes comptables de les societats cooperatives, aprovades per l’Orde EHA/3360/2010, de 21 de desembre.

Basant-se en aquestes disposicions, l’ICAC conclou que la cooperativa haurà de tenir en compte en la valoració dels actius i passius per impost diferit la bonificació en la quota íntegra perquè es tracta d’una cooperativa especialment protegida.

Tractament comptable bonificació extraordinària en el PVP de determinats productes energètics

La consulta 4 del BOICAC 129 es refereix al tractament comptable de la bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additius, tant per part del col·laborador com del beneficiari.

En la resposta, l’ICAC ens il·lustra com s’ha reglamentat aquesta bonificació. Així, acudeix al Reial decret-llei, 6/2022, de 29 de març, pel qual s’adopten mesures urgents en el marc del Pla nacional de resposta a les conseqüències econòmiques i socials de la guerra a Ucraïna i analitza els articles següents:

a) Pel que fa a la bonificació:

— Article 15. Objecte i àmbit d’aplicació. En aquest article trobarem la naturalesa, l’import i els beneficiaris d’aquesta bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additiu.

— Article 16. Col·laboració en la gestió de la bonificació. En concret, l’apartat 1 indica les entitats que tenen la condició d’entitat col·laboradora en la gestió de la bonificació, així com els termes en què s’ha d’aplicar la bonificació.

b) Pel que fa a la prestació patrimonial de caràcter públic no tributari temporal que han d’efectuar els operadors a l’engròs de productes petrolífers, acudeix a l’article 21.

Després de descriure’ns els aspectes d’aquestes mesures que tenen rellevància per a determinar-ne el tractament comptable, l’ICAC determina que, atès el fons econòmic de l’operació, es desprèn que les entitats col·laboradores actuen com a intermediaris entre l’Estat i el consumidor final, que és el veritable beneficiari de la bonificació en el carburant. Així:

1. Comptabilitat del distribuïdor/col·laborador. Basant-se en l’article 34. Criteris de presentació en el compte de pèrdues i guanys de la Resolució de 10 de febrer de 2021, de l’ICAC, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis (RICAC d’ingressos) determina el següent:

— Bonificació. Acudint a la lletra b) de l’apartat 4. Conceptes exclosos de la xifra de negocis del citat article 34, conclou que el distribuïdor registrarà un crèdit enfront de la Hisenda Pública per la bonificació al consumidor final i no tindrà impacte el descompte en la xifra de negocis. I registrarà per tant un ingrés per vendes per l’import cobrat al client més el crèdit enfront de la Hisenda Pública.

En el supòsit previst en l’article 21 la bonificació al consumidor final serà de 0,15 euros, i si l’operador a l’engròs de productes petrolífers inclòs en l’abast opta per concedir un descompte addicional al consumidor final de 0,05 euros, aquest serà menor xifra de negocis tal com s’estableix en l’apartat 3. Components negatius de la xifra de negocis del citat article 34.

— Prestació patrimonial. No obstant això, en el cas que l’operador a l’engròs satisfaci la prestació patrimonial prevista en l’apartat 1 de l’article 21, haurà de registrar una despesa per naturalesa, si bé seria raonable un tractament anàleg al del descompte addicional en la mesura que la variació ocasionada per aquest registre sigui poc significativa en termes d’importància relativa.

2. Comptabilitat del beneficiari/consumidor final. Pel que fa al beneficiari o consumidor final, cal indicar que des del punt de vista comptable la bonificació es fa efectiva mitjançant una reducció del preu del producte i té naturalesa de subvenció. No obstant això, es pot admetre que aquest import redueixi la despesa ocasionada per aquest concepte, sempre que, d’acord amb el principi d’importància relativa, la variació que ocasioni aquest registre comptable sigui poc significativa, en línia amb el que s’assenyala en les consultes següents:

— Consulta 5 del BOICAC 94/2013. Sobre el reflex comptable dels desemborsaments incorreguts per cursos de formació dels treballadors d’una empresa que gaudeixen d’una bonificació en les cotitzacions de la seguretat social.

— Consulta 1 del BOICAC 122/2020. Sobre l’adequat tractament comptable de les decisions adoptades pel Reial decret-llei 8/2020, de 17 de març, de mesures urgents extraordinàries per a fer front a l’impacte econòmic i social de la covid-19, en relació amb els costos que han d’assumir les empreses en els expedients de reducció temporal d’ocupació.